С 1 января 2008 года вступили в действие поправки в Налоговый кодекс, освобождающие от НДС реализацию прав на программное обеспечение. Однако еще в конце прошлого года появились разъяснения Минфина, из которых стало ясно, что эта льгота будет применяться не во всех случаях реализации «софта». Так, право на освобождение не действует, если фирма осуществляет розничную продажу, когда программа продается в упаковке. Об этом говорится в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648. Рассмотрим, какие еще подводные камни для ИТ-компаний таят в себе нововведения.
Для начала - история вопроса. В прошлом году Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» был дополнен список не облагаемых НДС операций. Новые льготы были призваны создать налоговые стимулы для осуществления инновационной деятельности.
Указанный закон дополнил пункт 2 статьи 149 НК РФ подпунктом 26, согласно которому с 1 января 2008 года не облагается НДС реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также реализация прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Напомним, что операции, не облагаемые НДС, разделены на две группы:
- освобождаемые от обложения НДС в обязательном порядке (п. 1, 2 ст. 149 НК РФ);
- те, по которым налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения (п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку операции, касающиеся реализации прав на программное обеспечение, включены в пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса, то отказаться от применения льготы налогоплательщик не вправе.
На первый взгляд - ничего сложного. Цена при реализации программных продуктов не должна включать НДС. Но уже в конце прошлого года появились разъяснения Минфина, которые разделили всю программную продукцию на два вида: облагаемую НДС и не облагаемую. Попробуем разобраться, в каких случаях налогоплательщик вправе продавать программную продукцию без НДС, а когда применение льготы недопустимо. Для начала определимся, что же такое лицензионный договор, заключение которого является необходимым условием для получения льготы при передаче прав на программное обеспечение.
Организации, которые реализуют права собственности на программное обеспечение, не вправе отказаться от предоставленной им налоговым законодательством льготы по НДС.
Лицензионный договор
Налоговый кодекс не содержит определение понятия «лицензионный договор», поэтому обратимся к отраслевому законодательству.
Одновременно с изменениями в налоговом законодательстве вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса, закрепившая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Первый способ - это заключение договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), а второй - заключение лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).
Компьютерная программа - это тоже результат интеллектуальной деятельности, поэтому передача прав на нее будет подчинена указанным правилам.
В большинстве случаев производители программных продуктов оставляют исключительные права за собой и ограничиваются заключением лицензионного договора.
Лицензионным является договор, по которому одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Применение льготы по НДС при реализации прав на программное обеспечение возможно только при наличии лицензионного договора, заключенного по правилам статей 1235 и 1286 Гражданского кодекса.
Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Именно поэтому при передаче прав на программное обеспечение следует учитывать особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования произведения (ст. 1286 ГК РФ).
Продажа программ в упаковке
Оказывается, не любая передача прав на «софт» подпадает под льготу. Об этом сказано в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648.
Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 1286 Гражданского кодекса, заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре либо на его упаковке. Начало использования программы означает согласие пользователя на заключение договора.
На основании данных норм специалисты финансового ведомства сделали вывод, что поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Значит, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.
Понятно, что при реализации большого количества экземпляров в упаковке в розницу никто не будет заключать лицензионные договоры в виде отдельного документа при каждом случае реализации. Поэтому компаниям, реализующим программы как юридическим, так и физическим лицам, необходимо позаботиться о разделении ассортимента на облагаемые и не облагаемые НДС позиции.
В этом случае не избежать ведения раздельного учета, который помимо дополнительных трудозатрат является объектом повышенного интереса во время налоговых проверок.
Вести раздельный учет придется и при отсутствии розничной реализации. Дело в том, что большинство ИТ-компаний помимо реализации лицензий на программы осуществляют дальнейшее сопровождение программных продуктов, установленных на компьютерах пользователей. Такая деятельность к льготной не относится и будет облагаться НДС в общем порядке.
Применение льгот к сублицензионным договорам
Итак, рассматриваемое письмо Минфина четко дает понять, что применение льготы будет возможно далеко не во всех случаях реализации прав на программное обеспечение. Обязательным условием для применения льготы является заключенный на момент реализации лицензионный договор.
На практике часто встречается ситуация, когда распространение программных продуктов ведется через сеть посредников путем заключения сублицензионных договоров. Как быть с такими договорами? Дело в том, что законодатель, называя лицензионный договор в качестве способа передачи прав пользования результатом интеллектуальной деятельности, указывает, что таким образом правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
В пункте 1 статьи 1229 Гражданского кодекса закреплено, что правообладателем является гражданин или юридическое лицо, обладающие именно исключительным правом.
Таким образом, можно сделать вывод, что в качестве стороны лицензионного договора, которая передает права, законодатель называет именно правообладателя, обладающего исключительным правом в отношении результата интеллектуальной собственности.
По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).
Поскольку, согласно пункту 1 статьи 1233 Гражданского кодекса, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, то лицензиат не может стать правообладателем, распоряжающимся исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Значит, стороной, передающей права по сублицензионному договору, выступает лицо, не обладающее исключительными правами (не являющееся правообладателем). То есть имеет место отличительный признак, который не позволяет отождествлять лицензионный и сублицензионный договоры.
Таким образом, если читать подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса буквально, то можно сделать вывод, что льгота установлена только в отношении реализации по лицензионным договорам. Возможна и другая точка зрения, которая основывается на том, что законодатель, по сути, объединяет данные договоры в одну группу, поскольку к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Теперь снова обратимся к письму Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/ 648. Как указано в разъяснениях финансовых органов, при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.
На первый взгляд, мнение Минфина очевидно. В отношении реализации прав на программное обеспечение по сублицензионному договору льгота применяется.
В то же время, излагая свою точку зрения, специалисты финансового ведомства называют в числе льготных операций реализацию прав от организации-производителя через цепочку посредников, но при этом указывают на то, что такая реализация должна осуществляться на основе заключенных лицензионных договоров.
Таким образом, данное письмо не содержит в себе четкого ответа, поскольку посредники, которым исключительные права не передаются, не будут являться правообладателями в смысле части 4 Гражданского кодекса, а значит, заключаемые ими договоры будут сублицензионными.
Подведем итоги
Применение налогоплательщиком льгот всегда вызывает повышенный интерес у контролирующих органов. Льготы в отношении реализации программной продукции вряд ли станут исключением. Именно поэтому появление спорных вопросов вызывает обоснованные опасения компаний, работающих на рынке программных продуктов. Как и в большинстве неоднозначных ситуаций, некоторая ясность должна наступить с появлением арбитражной практики. Значит, можно предположить, что уже совсем скоро рассмотрением спорных вопросов займутся суды.
А пока компаниям, которые последуют указаниям Минфина и решатся на применение льготы к сублицензионным договорам, придется идти на определенные налоговые риски.
А. Прохоров , ведущий юрист ООО «ЭККАУНТИНГ-СЕРВИС»
Источник материала -ИФНС выиграла у компании во всех судебных инстанциях, доказав, что стоимость работ по разработке программного обеспечения облагается НДС.
Обстоятельства сложились так.
Компания подала уточненную декларацию по НДС, в разделе 7 указала сумму реализованных работ по коду 1010256 (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Данный пункт предусматривает, что передача исключительных прав на программы для ЭВМ не облагается НДС.
Инспекция выслала требование о представлении документов для подтверждения данной льготы. Компания получила требование, но не выполнила. Однако, получив акт проверки с отказом в предоставлении льготы, фирма подала в ИФНС в качестве приложения к возражениям копии документов: договор заказа на разработку программного обеспечения; приложения к договору, техническое задание и акт сдачи-приемки выполненных работ к договору.
Из договора следовало, что компания (исполнитель) обязалась выполнить работы по разработке программного обеспечения «Учет движения денежных средств на расчетных счетах» в соответствии с тех заданием, а (заказчик) обязался принять результат выполненных работ (программу) на материальном носителе (CD-диске) и оплатить работы. Согласно акту, созданное программное обеспечение передано заказчику на CD-диске.
По мнению фирмы, раз передача исключительных прав на программы для ЭВМ не облагается НДС, то и выполнение работ по разработке программного обеспечения, также не должно облагаться налогом. Ведь в момент передачи заказчику материального носителя с созданной программой заказчику передано и исключительное право на нее. Значит, компания имеет право на применение пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Это не так, решили инспекторы и судьи.
Дело в том, что согласно указанной норме не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
В данном же случае договором предусмотрено выполнение определенного вида работ, то есть оказание услуги, а не передача исполнителем заказчику исключительных прав на созданное программное обеспечение, как ошибочно указывала компания.
Таким образом, стоимость услуг по созданию программ для ЭВМ, следует включать в налогооблагаемую базу, поскольку их освобождение от обложения НДС кодексом не предусмотрено.
Документ включен в СПС "Консультант Плюс"
ПРИМЕЧАНИЕ РЕДАКЦИИ:
таким образом, освобождение от обложения НДС при передаче прав на использование программного обеспечения применяется при наличии лицензионного договора. Так считает и Минфин РФ (письмо от 12.01.2009 № 03-07-05/01), и ФНС РФ от 15.07.2009 № 3-1-10/501@, и суд (Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9419-11).Не облагается НДС реализация (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ):
Исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
Прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача исключительных прав на произведения (кроме исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных), прав на товарные знаки и знаки обслуживания.
Поскольку новые операции, освобождаемые от обложения НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик будет не вправе.
До 1 января 2008 г. вопрос о том, облагается НДС передача данных прав или нет, является спорным. Хотя имущественные права и отнесены к объекту обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав в ст. 155 НК РФ прописан далеко не для всех случаев (см. об этом в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).
Согласно разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется также и при передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании сублицензионного договора (Письма от 05.03.2008 N 03-07-08/55 , от 19.02.2008 N 03-07-11/68 , от 30.01.2008 N 03-07-07/06 , от 25.12.2007 N 03-07-11/640).
Обязательным условием для применения данной льготы является наличие лицензионного договора, составленного в письменной форме. Согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ, заключение лицензионных договоров допускается также путем заключения с каждым пользователем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы (базы данных) либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем означает его согласие на заключение договора. Однако поскольку на момент приобретения экземпляра программы (базы данных) в товарной упаковке эти программы и базы еще не используются, лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не считается заключенным. Поэтому продажа программ для ЭВМ и баз данных в товарной упаковке облагается НДС. Действие льготы также не распространяется на оказание информационных и сервисных услуг (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 , от 19.02.2008 N 03-07-11/68 , от 22.01.2008 N 03-07-11/23 , от 29.12.2007 N 03-07-11/649 , от 29.12.2007 N 03-07-11/648).
Передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров освобождается от обложения НДС независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44). Передача прав на использование данных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности (Письмо Минфина РФ от 18.08.2008 N 03-07-07/79).
Переходные положения при отнесении операций к освобождаемым от обложения НДС указаны в п. 8 ст. 149 НК РФ: применяться должен тот порядок, который действует на дату передачи независимо от даты оплаты. Поэтому в отношении услуг по передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров порядок применения НДС зависит от момента фактического оказания таких услуг (Письма Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44 , от 05.03.2008 N 03-07-08/55):
В случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2007 г. применяется ставка НДС 18 процентов;
В случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2008 г. применяется освобождение от обложения НДС;
По правам, переданным в 2007 г. и использованным как в 2007 г., так и в 2008 г., НДС уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных в 2007 г.
При оказании после 1 января 2008 г. услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, освобожденных от налогообложения, налогоплательщикам, получившие до этой даты частичную или полную предоплату этих услуг, возможны следующие варианты (Письмо Минфина РФ от 03.06.2008 N 03-07-07/66):
Если в лицензионный договор внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 г. уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету;
Если в лицензионный договор покупатель согласился внести изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 г. без учета НДС соответствует ранее уплаченной стоимости услуг с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предоплаты, к вычету не принимается;
Если в лицензионный договор изменения не внесены и услуги оказываются в 2008 г. с учетом НДС, сумма налога должна быть перечислена в бюджет в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ.
Продажа программного обеспечения без НДС - в каких случаях правомерна такая операция? Когда продавец имеет право воспользоваться налоговым послаблением, а когда должен включить 18% НДС в цену товара? Данная статья поможет дать ответы на поставленные вопросы.
Что такое программное обеспечение: термин и общая характеристика
Положения Гражданского кодекса РФ относят ПО к объектам интеллектуальной собственности, на которые распространяется исключительное право (ст. 1225, 1226 ГК РФ). Изначально правообладателем ПО признается лицо, которым оно было разработано. В некоторых случаях субъект предпринимательской деятельности становится первоначальным собственником права на ПО, которое было разработано по его заказу другим физическим или юридическим лицом на подрядных условиях.
Первоначальный обладатель оформляет свое исключительное авторское право на ПО путем получения государственного патента либо свидетельства.
Правообладатель имеет возможность отчуждать ПО несколькими способами.
- Переуступка другому лицу права собственности (авторского права) на объект ПО (п. 1 ст. 1234 ГК РФ) осуществляется посредством подписания договора отчуждения. Авторское право отчуждается полностью, частичная переуступка не допускается. Заключаемый договор должен содержать несколько обязательных разделов – о величине, порядке и сроках оплаты. В противном случае в судебном порядке договор может быть признан ничтожным.
- Переуступка другому лицу права собственности (авторских прав) на ПО осуществляется путем подписания лицензионного договора (п. 1 ст. 1235 ГК РФ), на основании которого лицензиар (обладатель исключительного права) выдает лицензиату (другому лицу) специальное разрешение (лицензию).
Лицензии бывают 2 видов:
- Неисключительная (простая). Сохраняет за лицензиаром право выдавать лицензии на ПО другим заинтересованным лицам.
- Исключительная. Запрещает лицензиару выдавать лицензию прочим юридическим лицам.
Согласно положениям ст. 1238 ГК РФ правообладатель может дать лицензиату разрешение заключать сублицензионный договор с третьими лицами, в соответствии с которым последние получают право использовать авторское ПО.
Лицензионный (сублицензионный) договор, заключаемый сторонами исключительно в письменной форме, должен содержать ряд обязательных положений:
- Точную характеристику предмета договора с указанием правоустанавливающего документа (номер, серия и дата оформления патента), который подтверждает право его использования.
- Сумму договора, порядок оплаты.
- Характеристику предполагаемого метода эксплуатации ПО.
Лицензионный договор, подписанный сторонами с учетом требований ГК, вступает в действие с момента его государственной регистрации.
В момент реализации ПО для персональных компьютеров конечным потребителям правообладатель не имеет возможности заключать лицензионный договор с конкретным физическим лицом. Для решения этой задачи правообладателю предоставляется возможность заключать формальный лицензионный договор (так называемый договор присоединения) с каждым конечным покупателем. Условия данного договора прописываются на обратной стороне упаковки каждой товарной единицы ПО и вступают в действие с начала процесса эксплуатации.
Реализация программного обеспечения: в каких случаях имеет место объект налогообложения НДС
Согласно условиям п. 1 ст. 38 НК РФ у организаций и индивидуальных предпринимателей налоговые обязательства возникают исключительно при наличии объекта налогообложения. Объект обложения налогом на добавленную стоимость – это хозяйственные операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ). Плательщикам НДС – и покупателям, и продавцам ПО – необходимо разграничивать операции по реализации выполненных работ по разработке и усовершенствованию интеллектуального продукта и его непосредственной реализации конечному потребителю.
Бухгалтер обязан исчислить НДС на программное обеспечение и уплатить налог в бюджет при:
- реализации работ по созданию программ для персональных компьютеров, выполненных по техническому заданию заказчика (договор подряда);
- реализации услуг, связанных с разработкой и преобразованием ПО (смешанный договор);
- реализации ПО через сети ретейла (договор присоединения);
- реализации ПО с заключением стандартного договора купли-продажи.
При каких условиях хозяйственная операция по реализации программного обеспечения освобождается от обложения НДС?
Действующим налоговым законодательством ряд хозяйственных операций освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 149 НК РФ). К ним относятся операции по переуступке исключительных прав на ПО, которые произведены на основании письменного договора отчуждения, а также по передаче прав на использование результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Следовательно, если основанием для реализации исключительного права на ПО служит договор отчуждения или лицензионный (сублицензионный) договор, оформленный в соответствии с действующими законодательными нормативами, то при осуществлении данной хозяйственной операции объект налогообложения НДС отсутствует. Во всех остальных случаях положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяются, и продавец обязан включить в отпускную цену налог на добавленную стоимость, а затем уплатить его в бюджет.
А.В. Анищенко,
аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов
Все последние годы считалось, что мировая экономика перешла на постиндустриальный уровень и превращается в экономику информационную, основу которой составит IT-индустрия. Для того чтобы подстегнуть отечественные разработки, для российских компаний, занятых в этой сфере, предоставлялись разнообразные налоговые льготы, в частности льготы по НДС. Однако все кардинальные изменения, которые производились в нашем законодательстве с целью "улучшения, повышения, оптимизации" и т. д., как минимум на первых порах приводили к несогласованности и непониманию со стороны тех, для кого они и были предназначены. Так произошло и в случае с отменой начисления НДС при реализации софта. Нередко возникают вопросы и по поводу налогового учета приобретения компьютерных программ, баз данных и их обновления. Мы также не оставим их без рассмотрения.
Программное обеспечение и НДС
Новая льгота
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ дополнился подп. 26.
Теперь не подлежат налогообложению реализация и передача на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Между тем отказаться от этой льготы нельзя. Это следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, где указано, что отказаться от нее можно по операциям, предусмотренным п. 3, а не п. 2 ст. 149.
Таким образом, решение вопроса о необходимости (или ее отсутствии) начислять НДС при продаже тех или иных прав на интеллектуальную собственность становится крайне важным. Ведь если организация будет выставлять счета-фактуры с НДС по правам, не облагаемым налогом, покупатели таких прав просто не смогут принять входной НДС к вычету.
Кроме того, с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, где были даны новые трактовки самого понятия "интеллектуальная собственность" и прав на нее.
Это окончательно все запутало, несмотря на то что заранее появились разъясняющие письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 и от 25.12.2007 N 03-07/640.
Разбираемся с определениями
В подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ буквально сказано следующее: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации "исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".
Как видно, речь идет о продаже исключительных, а также неисключительных прав на основании лицензионного договора.
Понятия " " в НК РФ нет. Значит, его нужно искать в других отраслях законодательства. В статье 1235 ГК РФ указано, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.
Обратите внимание!
Лицензионным договор имеет право называться только тогда, когда одной из его сторон является обладатель исключительных прав. Иначе это будет сублицензионный договор. О нем сказано в ст. 1238 ГК РФ. При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).
В соответствии с п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ олицензионном договоре.
Значит, если в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано "лицензионный договор", то льгота по НДС распространяется только на договоры, где одной из сторон является обладатель исключительных прав? И льгота по НДС не предоставляется налогоплательщикам, работающим по сублицензионным договорам?
Строго формально, именно так и есть!
"Ничего подобного!" - заявляет Минфин России и в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/640 делает вывод: для целей применения подп. 26 п 2 ст. 149 НК РФ лицензионный и сублицензионный договор - это фактически одно и то же. В доказательство дается ссылка именно на п 5 ст. 1238 ГК РФ.
Однако то, что к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, отнюдь не уравнивает их. Если в НК РФ четко сказано "лицензионный договор", это именно лицензионный договор, и ничто иное!
Неуверенность самого Минфина России в этом вопросе подчеркивает оговорка "по нашему мнению". В письме от 29.12.2007 N 03-07-11/648 есть ссылка на ст. 1286 ГК РФ. Однако и в этой статье речь идет именно о лицензионном, а не о сублицензионном договоре.
Тем не менее до настоящего времени финансисты строго придерживаются своей прежней точки зрения. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 02.11.2009 N 03-07/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287.
В письмах сказано следующее. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). На основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, если сублицензиатом права на использование программ для ЭВМ передаются третьим лицам на основании сублицензионного договора, данные операции освобождаются от обложения НДС.
Однако Минфин России по-прежнему аккуратно подчеркивает, что это только его мнение, и оно никого ни к чему не обязывает. А мнение, как известно, может поменяться. Ведь на самом деле, как мы объяснили выше, проблема в тексте НК РФ есть. И уточнением формулировок никто не занимался.
Судебная практика по данной проблеме пока отсутствует, в результате чего предоставление сублицензии на программное обеспечение в части исчисления НДС по-прежнему остается довольно рискованной операцией.
Потому что...
Софт и оптово-розничная торговля
В письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648, несмотря на все уверения финансистов, ответы налогоплательщику даются как раз исходя из того, что льгота для НДС существует только в отношении именно и исключительно лицензионного договора.
Это, конечно, выражено не настолько явно, как хотелось бы, но если письмо проанализировать, можно прийти именно к такому выводу.
Во-первых, здесь рассматривается ситуация с продажей программ в оптово-розничной торговле. По общему правилу, о чем мы говорили выше, освобождение от НДС происходит в случае наличия лицензионного договора, заключенного в письменной форме. Если продавец сможет обеспечить подписание такого договора, НДС платить не придется.
Однако это практически невозможно, т. к. для этого продавец должен быть или владельцем исключительных прав, или просто посредником между лицензиаром и покупателем (лицензиатом).
При заключении лицензионного договора в отношении компьютерных программ в гражданском законодательстве есть оговорка. В пункте 3 ст. 1286 ГК РФ указано: заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных или на его упаковке. Начало использования таких программ или базы данных означает согласие пользователя на заключение договора.
Однако и в этом случае лицензионный договор заключается между лицензиаром и лицензиатом, которым является непосредственный покупатель. Объекты оптово-розничной торговли к нему отношения не имеют. Ведь формально на момент приобретения в розничной торговле данные программы не используются. Получается, что лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.
Значит, при покупке программы в магазине на основании так называемой оберточной лицензии НДС придется уплачивать. Так считает Минфин России (см., например, письма от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 и от 25.06.2008 N 03-07/70).
Во-вторых, льготу по НДС можно использовать, когда непосредственный покупатель приобретает программу у лицензиара через цепочку посредников. В данном случае имеет место заключение с покупателем именно лицензионного, а не сублицензионного договора, поскольку посредники просто представляют интересы владельца исключительных прав, а не приобретают у него эти права.
Как вариант можно предложить покупку программы через интернет у непосредственного ее владельца. В этом случае заключение именно лицензионного договора является бесспорным.
В-третьих, покупка исключительных или неисключительных прав на основе лицензионного договора у иностранной организации также не облагается НДС. Соответственно, нет и обязанностей налогового агента. Ведь согласно подп. 4 п 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в России. Таким образом, покупка у иностранной фирмы компьютерной программы была бы облагаемой НДС операцией, если бы не льгота, указанная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, можно сделать следующий неприятный вывод. Там, где при передаче прав на компьютерную программу возможно заключение непосредственно лицензионного договора, необходимость начислять НДС не возникает. Там, где такой возможности нет (в т. ч. при заключении сублицензионного договора), НДС начислять придется.
Пока Минфин России строго придерживается противоположной точки зрения, но кому, как не налогоплательщикам, знать, что мнения Минфина России часто меняются...
Творческая деятельность
Как указывают финансисты, освобождение от обложения НДС операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, не предусмотрено.
Финансисты ссылаются на положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. От НДС освобождена передача исключительных, прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, указанной нормой не предусмотрено. В связи с этим такие работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Так указано, например, в письмах Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96 и от 03.02.2009 N 03-07-07/04.
Минфин России поддерживают и налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629 и от 11.08.2008 N 19-11/75222).
С одной стороны, согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ приравниваются к литературным произведениям. То же указано в ст. 1261 ГК РФ. Согласно ст. 1257 Кодекса автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Если программу создали несколько человек, они признаются соавторами (ст. 1258 ГК РФ).
В силу п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.
С другой стороны, в п. 1 ст. 1296 ГК РФ особо установлено: в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на них принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не предусмотрено иное.
По мнению автора, такой ситуации несложно избежать. В пункте 3 ст. 1296 предусмотрена возможность заключения договора, когда исключительное право на полученный продукт будет изначально принадлежать подрядчику. В этом случае нужно прописать в договоре, что оплачиваться будет не работа по созданию программного продукта, а приобретение у подрядчика исключительного права на него.
Обслуживание программ и баз данных
Освобождение от обложения НДС при передаче прав на использование программного обеспечения применяется при наличии лицензионного договора.
Что касается выполнения работ по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, то указанное в НК РФ освобождение от обложения НДС таких работ и услуг не предусмотрено. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 12.01.2009 N 03-07-05/01.
Спорить с этим трудно.
Программное обеспечение и
Приобретение программы
Когда компания покупает компьютерную программу или базу данных, она приобретает нематериальную информацию, записанную на материальном носителе.
Как учесть эти расходы в налоговом учете?
Согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.
В подпункте 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено: к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, относятся затраты, связанные с приобретением права на использование баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), а также на приобретение исключительных прав на эти программы стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в отчетном или налоговом периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не определен, он считается заключенным на пять лет.
Однако если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования базы данных, эти расходы равномерно учитываются в течение указанного срока.
Вопрос о единовременном учете рассматриваемых затрат финансисты не затрагивают (см., например, письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/352, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).
Приобретенный в составе комплекта диск с записью программы для ЭВМ или базы данных учитывается в составе материальных расходов налогоплательщика на основании п. 3 ст. 254 НК РФ.
По мнению автора, чаще всего стоимость диска в стоимости приобретения программы или базы данных не отражается никак, т. е. отдельно не выделяется (в силу ее ничтожности по отношению к стоимости самой программы). Поэтому ее лучше вообще не учитывать.
Обслуживание программ
Большое количество компьютерных программ, особенно бухгалтерских, не могут полноценно работать в форме стандартной поставки и модифицируются каждым пользователем для своих собственных нужд. Базы данных, как правило, без постоянного пополнения и обновления очень скоро становятся совершенно бесполезными.
Модификация, как и обслуживание, требует затрат. Как учесть эти затраты - равномерно или единовременно?
Приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, а также затраты на их обновление учитываются в составе налоговых расходов на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В пункте 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если договор на приобретение неисключительных прав на программу имеет четкий срок использования, затраты должны учитываться равномерно в течение этого срока. Если срок не установлен, налогоплательщик должен установить его для себя сам.
Такой же порядок, как считают в Минфине России, должен применяться и в отношении затрат на модификацию и адаптацию компьютерной программы (см. письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).
По мнению автора, если, скажем, модификация производится не с самого начала эксплуатации программы, затраты на нее должны учитываться в налоговых расходах равномерно в течение оставшегося срока использования программы, предусмотренного договором или самим налогоплательщиком.
Затраты на периодическое обслуживание программы или базы данных, как текущие, должны признаваться в налоговых расходах единовременно. Об этом сказано в письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826.
В этом письме финансисты разрешали учитывать затраты на доработку компьютерных программ единовременно.
Потом, как мы знаем, Минфин России резко поменял свою точку зрения. (Это дополнительный штрих к вопросу о позиции финансистов в отношении лицензионных и сублицензионных договоров.)
Пример
ООО "Магеллан" приобрело бухгалтерскую компьютерную программу в специализированном магазине по "оберточной" лицензии. Стоимость программы составила 33 000 руб., в т. ч. НДС - 5033 руб.
Специализированная компания произвела доводку программы. Стоимость услуги - 10 000 руб., в т. ч. НДС - 1525 руб.
Кроме того, был заключен договор на ежемесячное обслуживание программы стоимостью 1000 руб. в месяц, в т. ч. НДС - 153 руб.
Компания установила программы в течение пяти лет.
Ежемесячно можно будет списать в налоговые расходы 607 руб. ((33 000 руб. - 5033 руб. + 10 000 руб. - 1525 руб.) : 60 мес.).
Ежемесячно можно будет также списывать в налоговые расходы 847 руб. (1000 - 153) - затраты на обслуживание бухгалтерской программы.
Поскольку компания занимается деятельностью, облагаемой НДС, она имеет право единовременно предъявить к налоговому вычету 6558 руб. (5033 + 1525) входного НДС. Кроме того, ежемесячно к налоговому вычету можно предъявлять 153 руб.
Loading...